Обзор консультаций УФНС РФ по Алтайскому краю "(июль - октябрь 2008 г.): Бухгалтерский учет"

ВОПРОС: Какие изменения произошли в Положении о бухгалтерском учете N 18/02?
ОТВЕТ: Начиная с отчетности 2008 года, ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, действует в новой редакции. Поправки в документ были внесены приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н.
ПБУ 18/02 не распространяется на некоммерческие компании. С этого года они, наряду с малыми предприятиями, получили право не применять данное Положение. Что касается страховых организаций, то они такого права лишились.
С 2008 года к субъектам малого предпринимательства относятся организации, которые соответствуют требованиям, установленным статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
В новой редакции ПБУ 18/02 (п. 7 ПБУ 18/02) появилось понятие постоянного налогового актива. Ранее в документе речь шла только о постоянных налоговых обязательствах.
В результате постоянных разниц налогооблагаемая прибыль, по сравнению с бухгалтерской, может быть не только больше, но и меньше.
Например, полученные дивиденды в бухучете являются доходом, а в целях налогообложения прибыли их сумму не учитывают. Аналогично и с имуществом, полученным от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала. В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, доход не возникает.
Налог, рассчитанный с таких разниц, будет приводить к снижению бухгалтерского налога на прибыль. То есть, возникнет уже не обязательство, а постоянный налоговый актив.
И, если прежде в Положении о постоянных налоговых активах ничего не говорилось, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" требовалось отражать их величину наряду с суммой постоянных налоговых обязательств.
Устранена неточность в определении постоянных разниц. Из прежней редакции ПБУ 18/02 следовало, что они могут возникнуть в случае, если доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), а при расчете налоговой базы не участвуют. Но возможна и обратная ситуация: те или иные суммы были отражены в налоговом учете как расходы или доходы, но, тем не менее, на бухгалтерскую прибыль они никак не повлияли. Благодаря поправкам, в Положении теперь сказано, что и в подобных случаях появляются постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02).
В новой редакции пунктов 4, 11 и 12 ПБУ 18/02, как и раньше, приведены примеры ситуаций, когда возникают постоянные и временные разницы, но теперь их число сократилось. Исключены те из них, которые, на самом деле, и прежде не приводили к расхождению между размером налоговой базы и величиной бухгалтерской прибыли.
Кроме того, в новой редакции Положения больше не говорится о том, что временные разницы возникают у организации, которая зачла переплату налога на прибыль в счет будущих платежей или получила отсрочку (рассрочку) по уплате налога. Эти суммы никак не влияют на размер бухгалтерской и налоговой прибыли.
В связи с тем, что налог на прибыль величина всегда положительная: если в налоговом учете организация получает убыток, налоговая база принимается равной нулю, и налог, соответственно, тоже будет равен нулю, из текста ПБУ 18/02 за ненадобностью исключены упоминания о текущем налоговом убытке.
Согласно пунктам 6 и 13 прежней редакции ПБУ 18/02, следовало вести аналитический учет как временных, так и постоянных разниц в разрезе активов и обязательств, в бухгалтерской и налоговой оценке которых возникли эти разницы. Однако целесообразность формирования аналитических данных в отношении постоянных разниц вызывала сомнения. Трудозатраты на ведение такой аналитики нельзя было оправдать необходимостью в данной информации. Ведь, если величина постоянных разниц не меняется, бухгалтеру вовсе не требуется следить за их погашением, как в случае с временными разницами. В связи с чем, в новой редакции требование о ведении аналитического учета сохранилось лишь в отношении временных разниц (п. 6 ПБУ 18/02).
Для постоянных разниц аналитика в разрезе активов и обязательств, в бухгалтерской и налоговой оценке которых возникли различия, больше не нужна.
Кроме того, исключены также нормы, где говорилось, что отложенные налоговые обязательства и активы в аналитическом учете нужно отражать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая или вычитаемая временная разница.
Для отражения возникновения, погашения и списания отложенных налогов предусмотрены счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Эти операции отражают так:
дебет 09 кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислен отложенный налоговый актив;
дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит 09
- уменьшен отложенный налоговый актив (по мере погашения вычитаемой временной разницы в следующие отчетные периоды);
дебет 99 кредит 09
- списан отложенный налоговый актив (в случае выбытия актива или обязательства, по которому он был начислен);
дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит 77
- начислено отложенное налоговое обязательство;
дебет 77 кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- уменьшено отложенное налоговое обязательство (по мере погашения налогооблагаемых временных разниц в следующие отчетные периоды);
дебет 77 кредит 99
- списано отложенное налоговое обязательство (при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено).
А учет постоянных налоговых обязательств и активов, а также сумм начисленного налогового дохода и расхода, следует вести на счете 99. Проводки при этом будут такие:
дебет 99 субсчет кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислено постоянное налоговое обязательство;
дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит 99
- начислен постоянный налоговый актив;
дебет 99 кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислен условный расход по налогу на прибыль;
дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит 99
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
Старая редакция ПБУ 18/02 предлагала определять текущий налог на прибыль по формуле. Согласно ей, к условному расходу (условному доходу) по налогу на прибыль нужно было прибавлять суммы постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и отнимать величину отложенных налоговых обязательств. Но пользоваться на практике данной формулой было невозможно, т.к. она не учитывала суммы постоянных налоговых активов. Кроме того, отложенные налоговые активы не всегда должны учитываться со знаком минус, а отложенные обязательства - со знаком плюс, как это было предусмотрено. В новой редакции формулу вообще исключили из текста Положения. При этом организациям дали право выбирать способ определения величины текущего налога, исходя из двух вариантов:
- на основе декларации;
- исходя из бухгалтерских данных (но и в этом случае, текущий налог, конечно же, должен быть равен сумме, указанной в отчетности).
При закреплении в учетной политике второго варианта, организации должны будут воспользоваться алгоритмом, описанным в пункте 21 ПБУ 18/02. Он предполагает корректировку величины условного дохода (условного расхода) "на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода".
Разъяснен порядок отражения в отчетности переплаты и задолженности по налогу на прибыль. Пункт 23 ПБУ 18/02 дополнен абзацем, который поясняет, что переплату по налогу нужно при составлении баланса учитывать в составе дебиторской задолженности. А налоговую задолженность - показывать, как краткосрочное обязательство.
Кроме того, в новой редакции пункта 22 Положения пояснено, как следует отражать возникшие в результате исправления ошибок прошлых лет суммы доплаты или переплаты по налогу на прибыль, которые влияют на размер текущего налога. В отчете о прибылях и убытках их нужно приводить по отдельной строке, после суммы текущего налога.
В новой редакции пунктов 14 и 15 ПБУ 18/02 появились дополнительные абзацы, где сказано, что суммы отложенных налоговых обязательств и активов нужно пересчитывать в случае изменения налоговой ставки.
Учитывая вышесказанное, поправок не так много, большинство из них носит уточняющий и дополняющий основные нормы характер. Основные изменения в ПБУ 18/02:
- постоянное обязательство дополнено постоянным налоговым активом, который, так же как и обязательство, формируется за счет постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом;
- уточнены перечни постоянных, налогооблагаемых и вычитаемых разниц;
- организациям предоставлен выбор в определении текущего налога на прибыль;
- даны указания по пересчету отложенных налогов при изменении ставок налога;
- из стандарта исключены все корреспонденции счетов по учету отложенных налогов.

Наверх